《刑事审判参考》（2003年第2辑，总第31辑）
【第231号】吴某1、郭某2等虚开增值税专用发票案-税务机关利用代管监开的增值税专用发票“高开低征”的行为如何定罪处罚
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二、主要问题
1.税务机关为完成本单位的税收征缴任务和为本单位谋取不正当利益,利用代管监开的增值税专用发票高开低征的行为如何定罪处罚?
本案中,关于西城税务分局将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人,在税收征管中为他人“高开低征”、“开大征小”的行为,如何定性,存在两种意见:
一种意见认为,西城税务分局在有真实的货物交易和应税劳务发生的前提下,为小规模纳税人代开增值税专用发票的行为,与一般的虚开增值税发票行为不同,其出发点是为了促进地方经济的发展和保障税收收人,侵犯的主要客体是国家税务机关职务行为的正当性,是税务机关滥用职权的渎职行为,宜以徇私舞弊不征、少征税款罪对税务机关的有关人员定罪量刑。
另一种意见认为,西城税务分局“高开低征”、“开大征小”的行为,无论是无货虚开增值税专用发票,还是在有真实的货物交易情况下为小规模纳税人代开增值税专用发票,其后果都是征收少量税款,而受票人拿到增值税专用发票从国家抵扣大量税款,导致国家税款流失。因此,此种行为触犯了刑法第二百零五条的规定,属于最高人民法院1996年《关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)的若干问题的解释》第一条所列的行为,应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。
2.单位虚开增值税专用发票犯罪的直接责任人员如何确定?
本案中,被告人汪某7、金某8作为税务机关的票管员,受单位领导指派,为他人虚开增值税专用发票,对此应如何处理存在不同意见:
检察机关认为,二被告人为他人虚开增值税专用发票的数额大大超过1万元的起刑点数额标准,属于单位虚开增值税专用发票犯罪的直接责任人员,构成虚开增值税专用发票罪。
一、二审法院均认为被告人金某8的行为情节显著轻微,不构成犯罪;对于被告人汪某7,一审法院认为不构成犯罪,二审法院认为应以单位虚开增值税专用发票犯罪的直接责任人员追究刑事责任。
3.情节显著轻微危害不大不认为是犯罪的案件,人民法院宣告无罪,应如何引用法律条文?
三、裁判理由
随着1994年我国以增值税为主体的流转税制的建立,一些不法分子利用增值税专用发票可以作为直接抵扣税款凭证的特点,实施违法犯罪活动的情况越来越突出。更有甚者,有些税务机关执法犯法,利用职权实施虚开增值税专用发票活动,严重扰乱税收和经济秩序,使国家利益蒙受重大损失。对此,必须严格依法惩处。本案即是一起税务机关为完成本单位的税收征缴任务和为本单位谋取不正当利益,利用代管监开的增值税专用发票,伙同他人采用“高开低征”、“开大征小”的方法虚开增值税专用发票的案件。
(一)霍山县国家税务局西城税务分局利用代管监开的增值税专用发票“高开低征”、“开大征小”的行为,构成虚开增值税专用发票罪从本案案情来看,被告单位霍山县国税局西城税务分局,或将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人,或利用为小规模纳税人代管监开增值税专用发票的便利,或以不具备一般纳税人资格的虚假企业的名义,不管是否有货物交易和应税劳务的发生,“高开低征”、“开大征小”,既实施了为本辖区内小规模纳税人代开增值税专用发票的行为,也实施了为一般纳税人无货虚开增值税专用发票的行为。自1996年至2000年,共为他人“高开低征”、“开大征小”开具增值税专用发票814份,虚开税款326万元,造成国家税款损失200余万元,单位非法获利62475元。其行为已构成虚开增值税专用发票罪,理由在于:首先,霍山县国税局西城税务分局是本案的适格被告。本案中,犯罪活动的实施由西城税务分局的局长或者由中层干部会议集体研究决定,体现的是西城税务分局的整体意志,并为本单位谋取管理费、手续费等不正当利益,造成国家重大经济损失。依照刑法的有关规定,构成单位犯罪。另外,本案中犯罪单位出现了合并和名称变化,具体表现为:1996年至1998年6月,实施犯罪活动的是吴某1任局长的霍山县国税局诸佛庵税务分局,1997年7月至1998年1月,项某4任局长的霍山县国税局大化坪税务分局伙同大化坪镇政府实施犯罪活动;期间大化坪税务分局于1998年1月并入诸佛庵税务分局;1998年6月诸佛庵税务分局更名霍山县国税局西城税务分局,吴某1仍然是局长,继续实施犯罪活动。在单位发生合并、原单位名称发生变化的情况下,更名后的新单位一以贯之实施犯罪的,如何确定被告单位?对此有两种意见:一种意见认为,应将原单位(名称)和新单位均列为被告单位;第二种意见认为,只需将承受原单位权利义务的新单位作为被告单位。我们同意第二种意见,因为此种情况下,名称变化只是形式,单位犯罪的实质并未改变。原单位名称已经不再使用,应以新单位名称确定被告单位。虽不再将原单位列为被告,但对于其中的责任人员仍然应按照单位犯罪的主管人员或者直接责任人员予以追究。
值得注意的是,本案中涉嫌单位犯罪的除了被告单位霍山县国税局西城税务分局、诸佛庵税务分局、大化坪税务分局外,还有郭某2任镇长的大化坪镇政府、项某4任局长的磨子潭税务分局。在检察机关仅起诉被告单位霍山县国税局西城税务分局(漏诉大化坪镇政府、磨子潭税务分局等单位)的情况下,一二审法院实事求是地认定犯罪事实,对相关责任人员被告人郭某2、项某4按照单位犯罪的直接责任人员而不是按照自然人犯罪予以定罪处罚是完全正确的。霍山县国税局西城税务分局作为依法设立能够独立承担相应权利义务的国税局的分支机构,实施了单位犯罪活动,检察机关予以起诉:应该作为被告单位予以追究。因此,其辩护人提出西城税务分局是霍山县国税局的二级机构,将其作为单位犯罪属于主体不适格的辩护意见是不能成立的。
其次,税务机关“高开低征”、“开大征小”的行为应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
从主观方面看,西城税务分局具有放任受票人利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取税款的故意。作为负责税收征管的税务机关,对于“高开低征”、“开大征小”行为违反国家税收征管和发票管理制度,会导致受票人利用与真实的应税劳务、货物交易不符的增值税专用发票偷逃、骗取国家税款,毫无疑问是明知的,但本案中的西城税务分局为了本地方、本部门的利益,借口完成税收征缴任务和谋取一定的“手续费”、“管理费”,在征收少量税款的前提下,大肆虚开增值税专用发票,放任国家税款流失,已经具备虚开增值税专用发票罪的主观特征。
从客观方面讲,西城税务分局实施了虚开增值税专用发票的行为。《最高人民法院关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)若干问题的解释》(以下简称《解释》)第一条规定,“具有下列行为之一的,属于虚开增值税专用发票:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”。具体到本案,西城税务分局主要实施了《解释》第一条第(1)项规定的为他人无货虚开增值税专用发票的行为和第一条第(2)项规定的为他人开具数量或金额不实的增值税专用发票的行为,具备构成虚开增值税专用发票罪的客观特征。
另外,我们认为,税务机关“高开低征”、“开大征小”的行为,不仅危害国家税收征管和发票管理制度,同时也侵犯国家税务机关职务行为的正当性。认为对本案中税务机关有关人员宜以徇私舞弊不征、少征税款罪定罪量刑的意见,就是考虑该种行为的渎职性质。但这是一种行为同时触犯刑法规定的两个罪名的情形,应当择一法定刑较重的犯罪定罪处罚。虚开增值税专用发票行为,相对于税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征税款行为,是刑法规定的处罚较重的犯罪。同时,如前所述,本案属于单位犯罪,而刑法对徇私舞弊不征、少征税款罪并无单位犯罪的规定,因此,认为对本案应定性为徇私舞弊不征、少征税款罪的意见是不妥的。
(二)受单位领导指派,积极实施为他人虚开增值税专用发票行为的税务机关票管员,应认定为单位犯罪的直接责任人员
关于单位故意犯罪直接负责的主管人员以外的其他直接责任人员的认定,一般认为必须具备以下四个条件:1.必须是单位内部的工作人员。如果实施单位犯罪的自然人不是单位内部的人员,而是单位外部人员,则属于单位和自然人共同犯罪,对自然人不能认定为单位犯罪的直接责任人员;2.必须参与实施了单位犯罪行为。没有实施犯罪的单位内部人员,不能成为单位犯罪的直接责任人员;3.必须对所实施的单位故意犯罪是明知的,即明知自己实施的是法律禁止实施的犯罪行为。如果自然人不知道单位实施犯罪的真实情况和自己行为是单位犯罪的重要环节,就不应按照直接责任人员定罪处罚;4.必须是单位犯罪实行过程中起重要作用的人员,即对单位犯罪的实行和完成,起重要作用的骨干分子和积极分子。司法实践中,对单位犯罪中直接责任人员的认定,应当持慎重态度,既不能因为是单位行为而网开一面甚至放纵,也要注意不能打击面过宽。最高人民法院2001年1月印发的《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》指出:“其他直接责任人员,是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员,既可以是单位的经营管理人员,也可以是单位的职工,包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是,在单位犯罪中,对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员,一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。”本案中,被告人汪某7在参与西城税务分局虚开增值税专用发票的犯罪过程中,经手开票416份,虚开税款数额184万余元。被告人金某8未参与西城税务分局虚开增值税专用发票的犯罪活动,在参与磨子潭税务分局虚开增值税专用发票的犯罪过程中,经手开票6份,虚开税款数额6万余元。检察机关、一审法院与二审法院对二被告人行为性质的认定,分歧在于对其犯罪情节认识各异,在能否认定为单位虚开增值税专用发票犯罪的直接责任人员的问题上看法不一。综合全案,被告人汪某7、金某8虽然均为税务分局的票管员,受领导指派为他人开具增值税专用发票,但汪某7多次参与犯罪活动,而且持续时间长,虚开增值税专用发票的份数多、数额巨大,在西城税务分局的犯罪活动中起到了重要作用,应以单位犯罪的直接责任人员追究刑事责任。而金某8虽然参与虚开增值税专用发票已经达到最高人民法院1996年《解释》第一条所规定的虚开税款数额1万元定罪数额标准,但考虑作为单位犯罪的执行人员,在全案中比较,其犯罪情节确系显著轻微,不宜作为直接责任人员追究刑事责任。二审法院的认定是正确的。另外,值得注意的是,人民法院对于情节显著轻微危害不大不认为是犯罪行为而宣告无罪的案件,在法律文书中应同时引用刑法第十三条和刑事诉讼法第十五条第(一)项的规定作为法律根据。一、二审判决漏引刑事诉讼法第十五条第(一)项的规定是不妥当的。
